跨国企业集团根据业务发展的需要而调整集团内部架构的情形在实践中时有发生。在税务处理方面，国际通行的做法是，依据税收中性原则，在符合条件的情况下，对跨境重组适用特殊性税务处理规则，实现递延纳税的效果。在中国目前的税收规则框架下，集团内部发生的跨境重组安排能否适用企业所得税的特殊性税务处理待遇，存在不明确之处。此种不确定性，既给企业带来困扰，也增加税务机关的执法风险。我们认为，在此种情况下，基于税收法定原则的规则主义解释路径，有助于排疑解纷。也就是说，遵循法律解释的一般规律和方法，科学规范地运用文义解释、体系解释、立法目的解释等法律解释方法，可以有效地填补规则漏洞，调和规则之间的矛盾，识别规则本意，有利于纳税人和税务机关达成共识。在本文中，我们以跨境企业分立与跨境企业合并为例，探讨在中国现行跨境重组特殊性税务处理规则体系中，当特定规则不明确或有关规则互相矛盾时，如何运用税收法定原则下的规则主义解释方法。一、讨论的起点：跨境重组特殊性税务处理的本质含义与核心条件
特殊性税务处理的本质含义是递延纳税，而非免税。也就是说，对于符合特殊性税务处理条件的企业重组，在重组交易的时点不确认相关资产（也包括股权）的转让所得或损失，同时，相关资产（或股权）的计税基础也不增记或减记。其中，对于跨境重组的特殊性税务处理而言，也是如此。关于跨境重组适用特殊性税务处理的实质性核心条件和实践中存在的一些问题，早在2016年8月31日，国家税务总局王海勇先生就在《中国税务报》上发表文章《完善所得税政策，为企业重组扫除障碍》，提到“企业重组特殊性税务处理需要满足四个主要条件：经营的连续性、权益的连续性、缺乏纳税必要资金、具有合理的商业目的，这是企业重组激励政策构建的基点，也是进一步完善重组税收制度的出发点和基本原则。……重组所得税政策特别是59号文实施以来，各地反映一些规定在实际操作中仍然不好把握，需要进一步明确口径……考虑到跨境重组中存在境外当事方，要给予其特殊重组待遇，除满足“特殊重组”的一般条件外，还应该保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内。这是跨境重组特殊性税务处理政策设计的一条底线。”上述观点的发表时间晚于与跨境重组的特殊性税务处理规则密切相关的两份文件（即，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，“59号文”）和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，“72号文”））的颁布时间，可以看作是对相关税制安排执行情况和存在的问题的初步总结和进一步思考。上述表态是原则性的。在税收征管实践中，面对特定疑点问题时，还需要各方以有共识的解释方法去定分止争。而在进行解释时，具有合理商业目的、经营连续、权益连续、缺乏纳税必要资金，这几条内核要求（对于跨境重组来说，还有一条，即，资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内）应在“实质重于形式”的判断过程中发挥定性指针作用。59号文第5条规定了适用特殊性税务处理的5个条件，其中，第1个条件（相关企业重组应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的）具有提纲挈领的作用；第2至5个条件是具体的技术性条件，其中，第2个条件（被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例）和第4个条件（重组交易对价中涉及的股权支付金额符合本通知规定的比例）所指的具体技术性要求需要援引第6条的相关规则；第3个条件（企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动）和第5个条件（企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权）是相对比较具体的直接的技术性规则。进一步地，59号文第7条规定了“企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易”“适用特殊性税务处理规定”的额外情形和条件。而72号文（第1条）则规定，59号文“第7条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”。由于“跨境分立与合并”和“跨境股权和资产收购”分别是不同类型的企业重组安排，因而，72号文将对“跨境分立与合并”设置的条件与原本为“跨境股权和资产收购”设置的条件糅合在一起，就可能产生“嫁接排异反应”。这主要是因为，“跨境股权和资产收购”不涉及相关企业的注销，而“跨境企业合并”必然涉及相关企业的注销；另外，“跨境股权和资产收购”情形下，交易双方可以是母子公司关系，而“跨境企业分立”情形中的被分立企业与分立企业在分立完成后是兄弟公司关系或其他非母子公司关系。当然，这种“嫁接排异反应”不是有意为之的结果，而是跨境重组安排本身的复杂性导致的。二、针对税收规则之间的冲突，应基于税收法定的规则主义解释路径（方法），作有利于纳税人的解释
59号文发布时（2009年），在设计跨境重组的特殊性税务处理条件时，未能充分考虑跨境企业分立、跨境企业合并这两种类型。如前文所述，72号文将因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形纳入到59号文第7条第（一）项的情形之中，意图加以补充和澄清。但实际的效果是，由于未能充分考虑跨境企业分立、合并的特性，导致相关规则在适用和衔接上存在矛盾和不明确之处。针对矛盾和不明确情形下的税收规则的解释，最高人民法院在《广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书》（裁判日期：2017年4月7日）中明确指出，“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”即，基于依法行政的基本要求，在税收规定存在多种解释时（解释口径不唯一，意味着有矛盾之处待排解），应当优先考虑选择适用有利于纳税人的解释，以保护纳税人的合法权益。究其本质，上述立场是“税收法定原则”的解释立场。具体而言，59号文第7条第（一）项中列示了3个子条件：（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权；（2）没有因为该等转让造成以后该项股权转让所得预提税负担变化；（3）且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。就境外企业的分立与合并如何适用59号文第7条第（一）项规定的特殊性税务处理条件问题，目前，主要有如下几种看法（解释口径）：其中一种认为【看法A】，跨境企业分立导致的居民企业股权转移，不满足适用特殊性税务处理的全部条件。这是因为，分立完成后，被分立企业的股权和分立企业的股权会由它们的股东持有，被分立企业和分立企业不会持有彼此的股权，更谈不上“持有3年不转让”（这是59号文第7条第（一）项规定的第3个子条件所要求的）。这是前文所说的“嫁接排异反应”的表现之一。还有一种认为【看法B】，在跨境分立和跨境合并的各种情形中，有且仅有“境外子公司吸并境外母公司”导致的居民企业股权转移这一种情形可以满足适用特殊性税务处理的全部条件。而有人认为【看法C】，即便是“境外子公司吸并境外母公司”情形，技术上讲，也无法满足59号文第7条第（一）项规定的全部条件，特言之，是无法满足第7条第（一）项规定的第3个子条件。即，转让方非居民企业（在此情形下，是指原持有居民企业股权的境外被合并企业，即，境外母公司，而非境外母公司的股东）不可能做到3年内不转让其拥有的受让方非居民企业（在此情形下，是指接收居民企业股权的境外合并企业，即，境外子公司）的股权。这是因为，合并完成后，转让方（原境外母公司）将不复存在，谈不上继续持有受让方（境外子公司）的股权，更无法持有3年。这个尴尬局面，是前文所说的“嫁接排异反应”的另一个表现。也有人认为【看法D】，第7条第（一）项规定的第3个子条件，可以变通执行，即，由于“境外子吸并境外母”情形下的母公司（转让方）会被注销，因而，可以要求原境外母公司的股东承诺3年内不转让受让方非居民企业（境外子公司）的股权。还有人认为【看法E】，“股权收购”“资产收购”与“分立”“合并”在法律性质和业务实操上有重大差异，它们在特殊重组税制上的规则公约数较小。在59号文第7条第（一）项的3个子条件中，只有第2个子条件（“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”）是它们的规则公约数。关于“规则公约数”的进一步分析，请见后文。我们经研究相关规则发现，看法A对于跨境企业分立的观点是成立的，这是因72号文将对“跨境企业分立”设置的条件与原本为“跨境股权和资产收购”设置的条件“强行”糅合在一起而导致的。就针对跨境企业合并的观点而言，我们认为，看法C比看法B更符合规则文义和逻辑推导结果，看法D是在“和稀泥”，没有直面规则冲突，而看法E实质上是对看法C的进一步推论和其底层逻辑，二者结合起来，是规则主义解释路径下定分止争的适宜口径。换言之，若机械地执行“跨境分立与合并需要同时满足59号文第7条第（一）项规定的3个子条件”，会导致出现所有的“境外企业的分立与合并所导致的居民企业股权转移”均无法适用特殊性税务处理待遇的尴尬状况（请见后文中我们的详细分析与说明）。进一步讲，如果机械地执行相关规则，不仅违反税收中性原则，而且，也会直接与72号文第1条所规定的要把境外企业分立、合并情形“包括”进去的表述相抵触。试想，72号文说“包括”进去，一定是为了给予相关情形在符合条件时适用特殊重组税务待遇的机会，而如果相关的条件竟然是不可能同时符合的，那就会使“包括”的意图落空，即，与72号文的制定目的不符。或许有人认为【这可能是看法D的底层认知逻辑】，在跨境企业合并情形下，59号文第7条第（一）项规定的3个子条件中，第1个子条件（“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权”，在境外企业合并的情况下，对应于境外子公司吸并境外母公司）和第2个子条件（“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”）是最重要的，必须要满足，而第3个子条件（“且转让方非居民企业（在跨境企业合并情形下，是指原境外母公司）向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业（在跨境企业合并情形下，是指境外子公司）的股权”）是可以变通执行的。我们不同意这种观点。这是因为，大家会注意到，在第3个子条件的句子前端，有一个“且”字，这表明，从文义角度看，第3个子条件与前2个子条件是缺一不可、必须要全部（同时）满足的。从规则体系角度看，对于这3个子条件，59号文和72号文均未规定哪个条件更“高贵”或“优先”，哪个条件可以“靠边站”。我们从体系解释的角度再进一步看一下这个问题。在59号文第7条第（二）项和第（三）项规定的情形中，并没有额外规定“3年不转让”的子条件。由此可见，“3年不转让”的子条件是为59号文第7条第（一）项的规则量身定制的，是不可以选择性适用或不适用的，即，从技术上讲，是不可变通的，不能“靠边站”。退一步讲，即便3个子条件中确实有某个子条件是“更不可或缺”的，那也应该是第2个子条件（“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”）堪当此任。这是因为，“保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内”不但是第7条第（一）项明确规定的条件之一，而且也是第7条第（二）项、第（三）项规定的情形中所暗含的要求（追求）。根据72号文的规定，这两项规定的情形与境外企业分立、合并无直接关系，因此，以它们作为相关规则核心宗旨的参照物具有客观的说服力。也是基于这一点，我们在后文中，基于税收法定的规则主义解释路径，会对59号文和72号文的相关规则进行“模拟重述”。具体而言，在7条第（二）项规定的情形中（“非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权”），受让方是中国居民企业，中国的税收管辖权与转让前相比，是增强而非减弱了；而在第（三）项规定的情形中（“居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资”），由于最终的母公司是中国居民企业，中国的税收管辖权与转让前相比，也不失控。所以说，59号文第7条第（一）项规定的第2个子条件（“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”）担得起“规则公约数”这个角色。换言之，如果要作变通，则不仅59号文第7条第（一）项规定的第3个子条件需要变通执行，同时，第1个子条件也需要变通执行，唯有第2个子条件不可变通执行，因为只有第2个子条件才是“规则公约数”。另一方面，如果认为59号文第7条第（一）项规定的第1个子条件可不变通，只是第3个子条件需作变通，就会把所有的跨境企业分立导致的居民企业股权转移的情形排除在适用特殊性税务处理待遇的范围之外。这样的话，会与72号文第1条所规定的要把境外企业分立情形“包括”进去的表述相抵触，与72号文的制定目的不符。试想，72号文说的是“包括”进去，如果其实意味着“不包括”分立这种情形，何妨直说？综上所述，在59号文第7条第（一）项规定的3个子条件必须要全部符合的前提下（即，表面上的规则文义如此，59号文和72号文形式上的规则体系也要求如此），就会导致出现所有的“境外企业的分立与合并导致的居民企业股权转移”均无法适用特殊性税务处理待遇的尴尬状况。这种尴尬状况反过来会与72号文的制定目的不符。在下文中，我们会详细分析境外企业的分立与合并导致的中国居民企业股权转移适用特殊性税务处理的相关规则冲突，并基于税收法定的规则主义解释路径，对59号文和72号文的相关规则进行“模拟重述”。三、跨境分立与跨境合并适用特殊性税务处理的规则冲突与模拟重述建议
1. 分立、合并与相关跨境重组适用特殊性税务处理的具体条件
根据59号文第5条和第6条第（5）款的规定，若分立能够满足相关条件，可以选择适用特殊性税务处理。相关条件具体包括：
根据59号文第5条和第6条第（4）款的规定，若合并能够满足相关条件，可以选择适用特殊性税务处理。相关条件具体包括：
除上述规则外，59号文第7条规定“企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第5条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：……。”在这段话中，虽然明确提到的要满足的条件仅包括59号文第5条规定的条件和59号文第7条规定的额外的条件，未明确提到59号文第6条规定的条件，但依体系解释方法，由于第6条规定的条件是对第5条规定的条件在不同重组类型情形下的细化条件，因而，并不能得出跨境重组无需满足第6条规定的条件的结论。
其中，特别要提及的是，59号文第5条第（2）项（“被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例”）和第（4）项（“重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例”）所规定的相关“比例”规则，只能是指向59号文第6条规定的相关“比例”。否则，59号文第5条的规定就无法落实。况且，59号文第6条第（5）款不仅规定了企业分立特殊税务处理待遇的几个具体条件，也规定了对应的具体税务处理方法。而第6条第（4）款不仅规定了企业合并特殊税务处理待遇的几个具体条件，也规定了对应的具体税务处理方法。因此，59号文第7条不仅需要援引第5条的规定，也需要援引第6条的规定。第7条无论如何离不开第6条。也许有人认为，一家境外公司的分立或两家（几家）境外公司之间的合并，由于它们不是中国法律意义上的“分立”或“合并”，因而，其所导致的中国居民企业的股权转移，应按照单纯的“股权转让”行为来判断是否适用特殊性税务处理。如果顺着这个思路推理，可能意味着，即便59号文第7条需要援引第6条规定的条件，那也是去援引6条第（2）款（股权收购）或第（3）款（资产收购）的规定，而不是去援引第（5）款（企业分立）、第（4）款（企业合并）的规定。对于这种观点，我们不认同。这是因为，在59号文的规则体系中，“分立、合并”与“股权收购、资产收购”分别是不同类型的企业重组安排，各自有对应的明确的定义。这在59号文第1条中是明白无误规定了的，不应混淆。而且，各国的公司法对于分立与合并，一般规定的是相关的权利、义务、责任、救济，而税法规定的则是标的、对价等“交易”要素，各司其职，是正常的分异安排。相应地，虽然不排除有的境外法域的公司法规定的合并、分立的类型更多样，或者，其分类的角度与中国有所不同，但从税务角度看，不管其类型、角度有多么“多样”“不同”，相关主体在该法域实际操作相关合并、分立程序时，所涉及的资产、负债的转移事件以及涉及的对价事项，作为税务处理的共性要素，是不会缺位的。也就是说，境外法域的公司法对有关境外企业的合并、分立的相关权利、义务、责任、救济、决策程序、分类等的规定，不影响我们从中国税务处理角度对其进行“交易视角”的判断。进一步讲，不论合并、分立的类型怎样划分，“企业合并”的结果必然是被合并企业的注销及相关资产、负债转移给合并企业，“企业分立”的结果必然是被分立企业的财产分割和分立企业接收被分立企业的相关资产。因而，只要能抓住其中的“资产转移”（如，中国居民企业的股权的转移）和“对价支付”这两个主题（要素），按“归并公约数”的方法进行相应的处理，就是切实可行的。相应地，在按“归并公约数”的方法提取相关安排的“资产转移”“对价支付”核心要素进行税务处理时，如其能符合中国税制要求的特殊性税务处理条件，即可按特殊性税务处理操作，如不符合，按一般性税务处理进行操作即可。因此，我们认为，对于一家境外公司的分立或两家（几家）境外公司的合并，不必纠缠于其是不是“中国法律意义上”的分立、合并，说得直白点，不必纠缠于其是不是中国《公司法》意义上的分立、合并。从涉税判断角度，我们看其是否构成59号文意义上的“分立”或“合并”即可，依59号文对于分立与合并的定义进行判断即可，这是最简洁明了、具有可操作性的做法。根据59号文第1条的规定，合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。这里的核心要素之一就是，被合并企业的股东要获得合并企业的股权或非股权支付，其中，在特殊性处理条件下，根据59号文第6条第（4）款的规定，企业股东在企业合并发生时，取得的股权支付金额应不低于其交易支付总额的85%，或者，如果是同一控制下，可以不需要支付/取得对价。另外，根据59号文第1条的规定，分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。这里的核心要素之一是，被分立企业的股东要获得分立企业的股权或非股权支付，其中，在特殊性处理条件下，根据59号文第6条第（5）款的规定，被分立企业所有股东要按原持股比例取得分立企业的股权，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，等等。根据59号文第2条的规定，股权支付，是指企业重组中换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，“4号文”）第6条的规定，59号文第2条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。综上所述，境外企业的分立或合并，在涉及中国居民企业股权的转移时，如果符合59号文第1条规定的定义、第5条规定的基本条件、第6条第（5）款/第（4）款规定的技术条件、第7条第（一）项中规定的“规则公约数”条件（即，第2个子条件，“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”），就应该被视为满足特殊性税务处理的条件。这种情况下，可能有人会问，如果59号文第7条确实需要援引第6条中的第（5）款（企业分立）、第（4）款（企业合并）的话，那么，由于第（5）款、第（4）款中规定的“特殊性税务处理”的具体方法看起来原本是为中国境内的企业分立与企业合并设计的税务规则，在面对境外企业的分立、合并情形时，该如何妥善加以适用呢？会不会无法完全套用上？我们认为，在59号文的第6条第（5）款和第（4）款适用于跨境分立与合并的情形下，只需就其中涉及中国居民企业股权的那部分资产加以适用即可，即，相关的计税基础保持不变，不增记也不减记。至于跨境分立与合并情形中涉及的其他域外资产的税务处理，在适用59号文相关规则时，由于它们跟中国居民企业股权没有直接关系，按“冗余条款”对待即可（即，不对其他域外资产进行中国税务处理）。其实，在适用于跨境交易时，不仅是59号文第6条第（4）款、第（5）款的规定存在“冗余条款”情形，如果想要将59号文的第6条第（2）款（股权收购）和第（3）款（资产收购）的规定适用于境外企业分立与合并，那么，可能也存在“冗余条款”，而且，还存在“条款缺位”情况。例如，第6条第（2）款（股权收购）规定的“收购企业、被收购企业……其他相关所得税事项保持不变”，在境外企业分立与合并情形下，可能是“冗余条款”；而第6条第（3）款（资产收购）未规定转让企业、被转让企业的股东应如何进行税务处理，因此，在境外企业分立与合并情形下，属于“条款缺位”。所以，59号文第7条需要援引第6条规定的条件，具体而言，需要援引第（5）款（企业分立）、第（4）款（企业合并）中适用于中国居民企业股权转移的相关规定，其中包括与其股东有关的规定。接下来，我们对72号文与59号文的规则冲突（“嫁接排异反应”）进行进一步分析。税务总局在2013年发布的72号文对59号文做出补充规定。根据72号文，59号文第7条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。从文义可知，72号文是将59号文第7条第（一）项规定的情形（股权收购交易和资产收购交易情形下的非居民企业转让居民企业的股权）扩大为包括因“境外企业分立、合并导致居民企业股权被转让的情形”。72号文将因境外企业分立、合并导致居民企业股权被转让的情形纳入到59号文第7条第（一）项情形之中，并不意味着，它是将“分立”与“合并”这两种重组类型视同为“股权收购”或“资产收购”。如前所述，“分立”与“合并”仍然应是59号文中明确规定的与“股权收购”“资产收购”完全不同的重组类型。只不过，由于该等跨境的“分立”与“合并”导致了居民企业的股权权属发生变动，所以才要明确其适用特殊重组待遇的相关条件。因此，从技术角度会预见到，72号文将跨境的分立与跨境的合并纳入59号文原本针对跨境的股权收购交易和跨境的资产收购交易的规则中，就天然地存在规则不协调，发生矛盾龃龉的可能性。这种潜在的规则冲突的发生，是由“股权收购”“资产收购”与“分立”和“合并”在法律性质和业务实操上的重大差异而导致的。如果无视前述差异从而无视规则冲突的存在，就属于“机械地理解和执行59号文和72号文”。具体而言，59号文第7条第（一）项中列示了3个子条件：（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权；（2）没有因为该等转让造成以后该项股权转让所得预提税负担变化；及（3）转让方非居民企业（这里指的是转让居民企业股权的那一方非居民企业）向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业（这里指的是受让居民企业股权的那一方非居民企业）的股权。我们认为，在跨境企业分立与跨境企业合并交易中，前述子条件（具体而言，子条件1和子条件3）与59号文第6条第（4）款和第6条第（5）款规定的合并与分立适用特殊性税务处理的细化条件甚至与合并和分立的定义都存在内在逻辑矛盾，无法同时满足。如果机械地要求跨境分立与合并同时符合这3个子条件，将导致所有的跨境企业的分立与跨境企业的合并安排均无法适用特殊性税务处理。我们认为，这不是税务总局发文的目的。概言之，在跨境企业分立的情形中，被分立企业先将中国居民企业的股权转给分立企业，为了实现分立，被分立企业的股东需要取得分立企业的股权才算是最终完成了分立。然而，59号文第7条第（一）项的第3个子条件要求转让方非居民企业（被分立企业）向税务机关承诺在3年内不转让其拥有的受让方非居民企业（即，分立企业）的股权，这就导致，被分立企业的股东无法立即取得分立企业的股权（需要等待3年），从而使得分立实质上无法完成。反过来，如果要完成分立，转让方就无法继续持有居民企业股份，更不论持有3年。而在跨境企业合并的情形中，被合并企业将其持有的中国居民企业股权转给合并企业，然后，被合并企业注销，才算是完成了企业合并。然而，59号文第7条第（一）项的第3个子条件要求转让方非居民企业（被合并企业）向税务机关承诺在3年内不转让其拥有的受让方非居民企业（即，合并企业）的股权。这就导致，如果合并完成了，则因被合并企业已注销，因而其不可能持有合并企业的股权，更谈不上持有3年不转让；而如果硬是要求转让方非居民企业（被合并企业）3年内不转让其拥有的受让方非居民企业（合并企业）的股权，那么，转让方非居民企业（被合并企业）就不能注销，从而使得合并实质上无法完成。此外，还存在其他矛盾之处，我们在下文第2小节中也分别予以说明。这些规则冲突，究其本质，是因为，59号文第7条的规定本来针对的情形是“企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易”，而就股权收购和资产收购交易而言，它们是“即刻到位”式的。就是说，相关收购完成时，不存在有关企业分立的诉求，因而它们不会产生分立情形下的“转让方要分立就无法继续持有受让方非居民企业股份（更不论持有3年）”和“转让方要继续持有受让方非居民企业股份（至少3年）就无法完成分立”的矛盾情境。另外，相关收购完成后，也不存在有关企业合并的诉求，因而不会产生合并情形下的“交易的一方需要注销从而其无法持有受让方的股权（更不论持有3年）”的矛盾情境。由上述分析可见，相关税收规则在制订的时候，存在不明确（矛盾）之处，需要进行合理解释及模拟重述，然后才能正确执行相关税收规则。在下文中，我们进一步采用“案例+图示”的方法进行表述、分析，以便更直观地演示说明前文提及的税收规则冲突情形。2. 跨境分立与合并情形下的规则冲突的详细解析
（1）跨境分立情形下
如59号文所规定的，分立是被分立企业将资产分立转让给分立企业（受让企业），并由被分立企业的股东换取分立企业的股权或非股权支付。其中，59号文第6条第（5）款（特殊性税务处理的条件）要求“被分立企业的所有股东按原比例取得分立企业的股权”，这与第7条第（一）项的第1个子条件（母转子）和第3个子条件（转让方（即，被分立企业，而非被分立企业的股东）持有受让方（即，分立企业）的股权至少3年不转让）之间存在内在逻辑矛盾，无法同时满足。而且，即便是被分立企业的股东不按原比例取得分立企业的股权，他们（它们）对被分立企业和分立企业的分别持股也会导致被分立企业不可能持有分立企业的股权（更不论3年）。即，股东对被分立企业和分立企业的分别持股排斥被分立企业持股分立企业。具体而言，59号文第7条第（一）项的第（1）个子条件要求非居民企业（母公司）向其100%直接控股的另一非居民企业（子公司）转让其所拥有的居民企业股权，即，要求是“母公司向子公司转让居民企业股权”。而59号文第6条第（5）款所列的条件（企业分立特殊重组待遇的条件之一）则规定“被分立企业所有股东”需要“按原持股比例取得分立企业的股权”，即，要求是共同的母公司按照相同的持股比例分别持有兄弟公司（即，被分立企业和分立企业）的股权。因此，被分立企业（持有居民企业股权的非居民企业）与分立企业（接收居民企业股权的非居民企业）之间应是兄弟公司关系。这就意味着，如果要满足59号文第7条第（一）项的规定（母持子及母公司转给子公司居民企业股权），就无法同时满足59号文第6条第（5）款的规定（要求被分立企业（持有及转让居民企业股权的非居民企业）与分立企业（接收居民企业股权的非居民企业）之间是兄弟公司关系，而不是第7条第（一）项规定的母子关系）。上面的分析可能略抽象，为此，我们对相关情形中的规则冲突以图示例，进行更直观的说明。如下图1-1所示，X作为被分立企业，由其分立出去的Y企业是X的兄弟公司，X和Y在分立后均由A（共同的股东）100%持有（这时，符合59号文第6条第（5）款所规定的股东同比例持股条件），但这种情况下，X不可能持有Y的股权（它们之间不是母子公司关系，因而不符合59号文第7条第（一）项的第（1）个子条件），更谈不上X（承诺）持有Y的股权3年（因而不符合59号文第7条第（一）项的第（3）个子条件）。即，这种情况下，59号文第6条第（5）款与59号文第7条第（一）项不兼容，存在规则冲突。
图1-1
此外，即便不要求满足59号文第6条第（5）款规定的“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”的条件，但只要“被分立企业的股东需要持有分立企业的股权（不论是否按原持股比例持有）”（这是分立的定义（含义）所要求的），那么，就也与“转让方非居民企业承诺在3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”的要求相冲突。即，鱼与熊掌不可兼得。具体情形如下图1-2中的示例所示：
图1-2
之所以我们要对“不满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权的条件”之情形也进行分析，是为了说明，即便有人说，“59号文第7条提到要符合第5条的条件，没要求也要符合第6条第（5）款的条件”，那这种说法下的实际情况也会造成第7条第（一）项规定的条件（尤其是第3个子条件）与分立的定义（含义）的内在要求互相抵触。上面的2个图例反映的是被分立企业存续的情形（存续分立）。而在被分立企业于分立完成后不再存续的情况下（解散分立），其更无可能持有分立企业的股权3年。具体而言：如下图1-3所示，X作为被分立企业，由其分立出去的Y企业和Z企业在分立完成后存续，但X将不再存续。Y和Z在分立完成后均由A（共同的股东）100%持有（这时，符合59号文第6条第（5）款所规定的股东同比例持股条件），但这种情况下，由于X已注销，其不可能持有Y和Z的股权（由于它们不是母子公司关系，因而不符合59号文第7条第（一）项规定的第（1）个子条件），更谈不上X（承诺）持有Z（该公司接收及持有居民企业S1的股权）的股权3年（因而，也不符合59号文第7条第（一）项规定的第（3）个子条件）。即，这种情况下，与前面的例子类似，59号文第6条第（5）款与59号文第7条第（一）项也不兼容，存在规则冲突。
图1-3
此外，与图1-2中的情形类似，在被分立企业于分立完成后不再存续的情况下，即便不要求满足第6条第（5）款规定的“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”的条件，但只要“被分立企业的股东需要持有分立企业的股权（不论是否按原持股比例持有）”（这是分立的定义（含义）所要求的），那么，就也与“转让方非居民企业承诺在3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”的要求相冲突。而且，这种情形下，也与图1-3类似，由于被分立企业将不再存续，其更不可能持有分立企业的股权，更别提持有3年了。具体情形如下图1-4中的示例所示：
图1-4
与前文所述类似，之所以我们要对“不满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权的条件”之情形也进行分析，是为了说明，即便有人说，“59号文第7条提到要符合59号文第5条的条件，没要求也要符合59号文第6条第（5）款的条件”，那这种说法下的实际情况也会造成第7条第（一）项规定的条件（尤其是第3个子条件）与分立的定义（含义）的内在要求互相抵触。另一方面，即便有某种“跨境分立”能符合59号文第7条第（一）项的规定（即，母持子及母公司转给子公司居民企业股权），其也无法符合59号文第6条第（5）款的规定，照样无法实现“特殊分立”的正常商业安排。具体而言，假设能够发生“母转子”式的跨境分立，即，假设非居民企业所在国家（地区）法律允许该等分立方式，从而符合59号文第7条第（一）项中的第（1）个子条件，那么，如下图2-1中的示例所示，A是被分立企业的股东，X是被分立企业（作为居民企业S1股权的转让方），S2是分立企业（其作为S1股权的受让方，是X持股100%的非居民企业）。可以看到，如果经过中间过渡步骤使得跨境分立最终（间隔较短时间后）完成，且满足“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”的条件（此时符合59号文第6条第（5）款的规定，这时A持有S2的100%股权），那就会导致无法同时也满足“转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”的条件（这是59号文第7条第（一）项中的第（3）个子条件）。这是因为，A在间隔较短时间后持有S2的100%股权时，X就不会也同时持有S2的股权，更谈不上持有3年。即，这种情况下，59号文第6条第（5）款与59号文第7条第（一）项不兼容，也存在规则冲突。
图2-1
需要说明的是，上图2-1中的第1步（“X分离S1的股权给S2”的安排），是X的“转投资”行为，该安排本身并不是X在59号文第1条定义下的“分立”。这是因为，S2是X的被投资公司，其仍是X所持有的资产的一部分，只不过X把对S1的“股权投资”转换成了对S2的“股权投资”，即，X的财产没有发生分割，而只是进行了某种意义上的“重分类”。而根据59号文第1条的规定，在分立的情形中，“被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付”，才算是实现了企业的分立。而在上面提及的第1步中，“转投资”完全发生在X内部，跟A没有发生关联，A没有取得S2的任何股权或非股权支付，而且，A也没有取得相关支付的法律基础。这里总结一下，在59号文项下，在分立情形中，是“被分立企业的股东”取得分立企业的股权或非股权支付，相关“支付”的收取方是“被分立企业的股东”而非“被分立企业”。相较而言，在“转投资”情形下，收取“支付”者是母公司，而非母公司的股东。因此，只有当X的股东A持有S2的股权后（上图2-1中的第2步完成后），或许才可（勉强）将第1步与第2步统合起来视为是X进行了“分立”。但要注意，在59号文第1条对“分立”的定义中，虽然没有明确提到“被分立企业”将资产分离转让给“分立企业”的安排与“被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付”的安排二者之间应同时发生，然而，依常理，这2个安排至少应是前后衔接、迅速发生的。可资佐证的是，59号文第10条规定；“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理”。这里的“12个月”，是启用“实质重于形式”判断标准的技术性门槛。因而，跨过12个月的门槛后，例如，3年后才进行所谓的“第2步”，就难以令人信服地辩称其与“第1步”可以统合起来视为“同一项”重组（分立）交易。因而，如果相关交易虽然理论上可以视为是分成若干步骤进行（如，上图2-1中的第1步X的“转投资”、第2步X将“转投资”形成的资产S2转让给其股东A），但是，如果其整体安排需要在3年后才能最终完成，那么，从中国税务规则角度看，就不能被视为“一项”企业分立交易。换言之，这顶多是一项观念意义上的“分立”，而非中国税务规则意义上的分立。这里需要提一下，前述第1步中的“转投资”，在有的法域中称为“物的分立”，即，一家公司将其所持的资产作为出资方式注入到另一家公司中。而在59号文的意义上，这种安排可以是作为“股权收购”看待（即，X收购S2的股权，支付的对价是X所持的资产，即S1的股权），也可以是作为“资产收购”看待（即，S2收购X所持的资产，即S1的股权，支付的对价是S2自己增发的股份），但不可能是59号文规则意义上的“分立”。这是因为，59号文第1条规定的“分立”要求X的股东A参与进来（取得股权或非股权支付），但上述“转投资”/“物的分立”并不涉及A的参与。正是基于上面这种情况，以及基于其他一些类似情况，我们在前文中提出，“境外法域的公司法对有关境外企业的合并、分立的相关权利、义务、责任、救济、决策程序、分类等的规定，不影响我们从中国税务处理角度对其进行‘交易视角’的判断”，“相应地，在按‘归并公约数’的方法提取相关安排的‘资产转移’、‘对价支付’核心要素进行税务处理时，如其能符合中国税制要求的特殊性税务处理条件，即可按特殊性税务处理操作，如不符合，按一般性税务处理进行操作即可”。此外，上面这种情况也表明，境外企业的分立或合并导致的中国居民企业的股权转移，在技术层面无法“按照单纯的股权转让行为”来判断是否适用特殊性税务处理。即，判断其是否适用特殊性税务处理，要么需要看其是否符合59号文规定的“股权收购”“资产收购”的特殊性税务处理条件，要么需要看其是否符合59号文规定的“分立”“合并”的特殊性税务处理条件，并不存在“单纯的股权转让”特殊性税务处理机制。在这个基础上，由于59号文对分立、合并有区别于“股权收购”“资产收购”的一系列专门规定（规则），应适用分立、合并的专门规定。为了说透，我们从另一个角度再看一下：由于A和S2之间一开始隔着一层X，如果想让A尽快直接持有S2的股权（从而使得分立尽快最终完成，这也是59号文第6条第（5）款规定的含义之一），X就必须尽快向A转让S2的股权（这是该种“分立”的过渡步骤之一）。但如果3年之内不能发生这种转让（这是第7条第（一）项规定的第（3）个子条件），就会导致无法实现原本期待的那种“分立”的商业目的（也不符合“分立”的定义）。再换个角度看一下，如果受到前述规则阻拦，3年内无法做到A直接持股S2，而是只能在3年后A才能直接持股S2，那么，时间隔得这么久，不仅会严重干扰商业计划的正常执行，而且，当X（3年后）向A转让S2的股权时，届时又会产生新的问题。这样的话，会使事情化简为繁，既不合理，也无必要。关于前文中提到的“转投资”情形中的“股权收购”与“资产收购”的规则竞合情形，由于与本文主旨无直接关系，我们就不展开分析了。税务规则体系中的规则竞合问题，值得另行具文分析。此外，与图1-2、图1-4中的情形类似，即便不要求满足第6条第（5）款规定的“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”的条件，但只要“被分立企业的股东（最终）需要持有分立企业的股权（不论是否按原持股比例持有）”（这是分立的定义（含义）所要求的），那么，就也与“转让方非居民企业承诺在3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”的要求相冲突。
图2-2
而且，在这样的情形中，与图2-1中的例子类似，如果X在3年后才能把S2的股权转给A和B，那么，根据59号文第10条的规定，相隔3年的几个步骤难以被统合视为“一项”税务规则意义上的企业分立交易。根据上述图例与分析，即便是在所谓的“母转子”的跨境企业“分立”（其实是“转投资”）情形下（即，图2-1和图2-2中的情形），其也无法同时满足59号文中规定的适用特殊性税务处理的全部各项条件，也达不到商业目的。更不论前文述及的兄弟式分立（即，图1-1、图1-2、图1-3、图1-4中的情形）无法同时满足59号文中规定的适用特殊性税务处理的全部条件的状况了。基于上述分析，相关的规则冲突会使得72号文规定的59号文“第7条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”表述中的“分立”一词事实上会失去原本想要映射的对象，即，无法对应特定的“境外企业分立”安排，造成“规则缺位”。《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号）第4条（落实和完善财税政策）第（7）项规定：“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，……扩大特殊性税务处理政策的适用范围”。而如上文所述，由于59号文设置的相关条件在加入72号文的补充规定之后会产生内在逻辑矛盾，因此，机械地理解和执行相关规则的话，其效果可能不仅仅是会“缩小”适用范围，更可能是会“杜绝”适用的可能性，可能会造成所有的跨境企业分立均被认为无法适用特殊性税务处理的不良预期。这样的话，就会与国家政策指导思想背道而驰。我们注意到，有的地方的税务机关可能意识到了前述规则冲突，因而在征管实践中，采取了变通做法，允许相关跨境企业分立安排适用特殊性税务处理待遇。（2）跨境合并情形下
如59号文第1条所规定的，合并是被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家企业（合并企业），并由被合并企业的股东换取合并企业的股权或非股权支付。根据企业合并的规则和实践，被合并企业在合并完成后将不再存续，因而，其将不可能满足59号文第7条第（一）项规定的全部条件，特别是第7条第（一）项的第3个子条件（即，转让方（被合并企业，而非被合并企业的股东）3年内不转让其拥有的受让方（即，合并企业）的股权）。这意味着，59号文的相关规则条件之间，甚至59号文的规则（引入72号文规则之后）与合并的含义之间，存在内在逻辑矛盾，无法同时满足。具体而言，我们根据跨境合并的不同情形分别进行分析，即，依次分析吸收合并情形中的纵向吸并（进一步分为反向吸并（子吸并母）和正向吸并（母吸并子）两种子情形）和横向吸并，以及分析新设合并的相关情形。其中，在吸收合并情形下，不会新设一家公司，被合并方（被合并企业）在吸并完成后将不再存续，但原有的合并方（合并企业）将继续存续；而在新设合并情形下，会新设一家公司（合并企业，于吸并完成后存续），被合并各方（即，被合并企业）在吸并完成后均将不再存续。» 纵向吸收合并之反向吸并（子吸并母）
在吸收合并情形中的纵向吸收合并的情况下，对于“子吸并母”的安排（即，子公司（非居民企业）吸收合并母公司（非居民企业））且相应地母公司将其所持居民企业股权转让给子公司）（这种情形一般也称为“反向吸并”），根据59号文第1条对“合并”的定义，被合并方是母公司（非居民企业）、合并方是子公司（非居民企业）时，被合并方的股东（母公司的股东）换取合并方（子公司，非居民企业）的股权支付（或非股权支付）。根据59号文第2条的规定，“股权支付”包括合并企业以自己的股权或自己控股的企业的股权作为支付方式来支付给被合并方的股东的情形。根据59号文第6条第（4）款的规定，同一控制下的合并，可以不需要支付对价。由于在反向吸并的情况下，合并完成后，母公司停止存续，该合并会导致母公司（非居民企业）所持有的居民企业股权变更为被子公司（非居民企业）持有，因此，如下图3所示，虽然“子吸并母”（S2吸并X）可以满足59号文第7条第（一）项中的第（1）个子条件，但由于吸收合并完成后，母公司（X，作为居民企业S1股权的转让方）将不再存续，其不可能继续持有子公司（S2，作为居民企业S1股权的受让方）的股权（更谈不上持有3年），因而，将无法满足第7条第（一）项中的第（3）个子条件（即，转让方非居民企业持有受让方非居民企业的股权，且承诺3年不转让）。即，这种情况下，59号文第7条第（一）项的规定与合并的含义（定义）和通行做法不兼容，存在规则冲突。
图3
有人认为，在跨境分立和跨境合并的各种情形中，（有且仅有）上述“子吸并母”可以满足适用特殊性税务处理的全部条件。他们中有人表示，59号文第7条第（一）项中的“转让方非居民企业”指的是“被合并企业的股东”，因而该“被合并企业的股东”可以做到“3年内不转让其拥有的受让方非居民企业的股权”。我们认为，实事求是地讲，59号文第7条第（一）项中的第（3）个子条件所规定的“转让方非居民企业”不可能是指、也不应该是指“被合并企业的股东”。首先，“被合并企业的股东”（上图中的A）在合并之前并不持有居民企业（上图中的S1）的股权，居民企业股权（上图中的S1）在实质上和形式上都是由被合并企业（上图中的X）持有的，因此，“被合并企业的股东”（上图中的A）不可能是居民企业股权（上图中的S1）的“转让方”。第二，59号文第1条在“合并”的定义中明确提到的“被合并企业股东换取合并企业的股权支付”，指的是被合并企业的股东因为被合并企业（上图中的X）被吸收合并且停止存续而丧失了其（上图中的A）所（原本）持有的被合并企业（上图中的X）的股权，从而据此换得合并企业（合并完成后存续的企业，上图中的S2）的股权作为对价（作为支付手段）。这里的“股权支付”，如前文所述，可以是合并企业（S2）的股权，也可以是合并企业（在合并前）所控股的其他企业的股权，而从上面的图例中可以看到，其中均不包括S1（居民企业）的股权。因此，被合并企业的股东（A）是以其所持的被合并企业（X）的股权来换取合并企业（S2）的股权或合并企业（在合并前）所控股的其他企业的股权，从始至终，A都不曾直接持有S1的股权，更谈不上以S1的股权进行转让和支付。换言之，由于被合并企业（X）本身就是持有（进而“转让”）居民企业股权（S1）的那个“非居民企业”，因而，并不存在由被合并企业的股东（非居民企业）（A）跨层越级来丧失（转让）“居民企业”股权（S1）的情况，即，被合并企业的股东（A）无论如何都不可能是“居民企业”（S1）股权的转让方。退一步讲，如果“被合并企业的股东”在合并之前确实持有居民企业股权，那么，该等持股将不会因为被合并企业被吸收合并而发生权属变动（即，被合并企业的股东将持续持有其以前持有的居民企业的股权）。具体情形，如下图4所示（其中，为示例之目的，假设A持有S1的10%的股权，X持有S1的90%的股权）。图4
有人认为，在59号文第7条第（一）项规定的3个子条件中，第3个条件可以“变通”。我们不同意这种看法。如前文中我们分析的，退一步讲，即便3个子条件中确实有某个子条件是“更不可或缺”的，那也应该是第2个子条件（“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”）堪当此任。» 纵向吸收合并之正向吸并（母吸并子）
把合并方向反过来，如下图5所示，对于“母吸并子”（即，母公司（非居民企业）吸收合并子公司（非居民企业），这种情形一般也称为“正向吸并”）且子公司将其所持居民企业股权转让给母公司的安排，如果机械地理解和执行的话，不但无法满足59号文第7条第（一）项中的第（1）个子条件（“子吸并母”情形下的母向子转让居民企业股权），并且，在吸收合并完成后，由于子公司（转让方）不再存续，也无法满足59号文第7条第（一）项中的第（3）个子条件（即，X不可能持有一个不复存在的S2，更不论持有3年）。即，这种情况下，59号文第7条第（一）项的规定也与合并的含义（定义）和通行做法不兼容，存在规则冲突。
图5
另外，我们再分析一下，如果仅允许“反向吸并”（子吸并母）适用特殊重组待遇，却不允许“正向吸并”（母吸并子）适用该待遇，岂不与商业实践中的常见情况相悖？在商业实践中，母公司成立后，才会成立子公司（后期并购获得的子公司除外），母公司经营时间更长，积累的业务合同等生意资源更多，而子公司则要短和少。在此情况下，由于发生吸收合并的后果是被吸并的一方注销，那么，到底是子公司注销（正向吸并）对商业的不利影响更小还是母公司注销（反向吸并）的不利影响更小？这在商业上是一目了然的。因此，如果违反商业规律，认为只有“反向吸并”（子吸并母）才适用特殊重组待遇，是严重违反税收中性原则和商业逻辑的。如果说，仅允许“反向吸并”（子吸并母）适用特殊重组待遇的立场，是专门针对采用新设立的特殊目的公司（SPV）去并购设立已久的目标公司然后再由目标公司吸并SPV的商业安排，那么，我们要问，这种安排与上一段提及的更为纯粹的内部重组安排相比，哪种情形更“自然”？更不具有“筹划”的性质？就此，我们进一步推论，如果税务机关认为有且仅有“子吸并母”的情形才可以满足适用特殊性税务处理的全部条件，那岂不是在鼓励“筹划”而反对“自然”？» 横向吸收合并（现有企业被另一家现有企业吸并）
在吸收合并情形中的横向吸收合并的情况下，（1）如下图6所示，如果居民企业S的股东（非居民企业B）是合并企业，那么，合并企业B是接受被合并企业C的各项资产和负债的一方，B所持的居民企业S的股权通常不发生变动，合并企业B向被合并企业B的股东（A）增发自己的股份（即，对方对自己增资）或支付现金对价。这样的话，就不产生中国所得税影响，也就谈不上是否适用特殊重组待遇。
图6
（2）即便合并企业B在接受被合并企业C资产的同时，需要将居民企业S的股权作为对价的一部分支付给被合并企业的股东A，那么，在这种情况下，B所持的居民企业S的股权发生变动的转让路径是“子转给母”，而且，交易完成后，转让方（合并企业B）并不会持有受让方（A，即，被合并企业C的股东）的股权（如下图7所示）。这样的话，也就无法满足59号文第7条第（一）项中第（1）个子条件（母向子转让居民企业股权）和第（3）个子条件（要求B持有A且达到3年以上，而这是不可能实现的）。
图7
（3）另一种情形是，如下图8-1所示，居民企业S的股东（非居民企业C）是被合并企业，在吸收合并完成之后，C所持的居民企业S的股权会转由合并企业B持有，在这种情况下，由于被合并企业C和合并企业B之间并不是100%的母子公司关系（而是兄弟公司关系），且被合并企业C（转让方）在吸收合并完成后将停止存续，因此，其也无法满足59号文第7条第（一）项中第（1）个子条件（母向子转让居民企业股权）和第（3）个子条件（要求C持有B且达到3年以上，而这是不可能实现的）。即，这种情况下，59号文第7条第（一）项的规定也与合并的含义（定义）和通行做法不兼容，存在规则冲突。
图8-1
在非同一控制下的情形中，如下图8-2所示，居民企业S的股东（非居民企业D）是被合并企业，在吸收合并完成后，D所持的居民企业S的股权会转由合并企业B持有，在这种情况下，由于被合并企业D和合并企业B之间更不可能是100%的母子公司关系，且被合并企业D（转让方）在吸收合并完成后将停止存续，因此，也无法满足59号文第7条第（一）项中第（1）个子条件和第（3）个子条件。
图8-2
» 新设合并（现有企业被新设企业吸并）
在新设合并的情况下，如下图9所示，被合并各方（B、C）在合并完成后均将不再存续，被合并各方（B、C）与新设公司D之间不可能存在母子公司关系（59号文第7条第（一）项中的第（1）个子条件所要求的），也不可能存在后续相互持股关系，更谈不上后续3年“转让方（B、C）不转让受让方D的股权”（59号文第7条第（一）项中的第（3）个子条件所要求的），即，无法同时满足第7条第（一）项中的第（1）个子条件和第（3）个子条件。即，这种情况下，59号文第7条第（一）项的规定也与合并的含义（定义）和通行做法不兼容，存在规则冲突。
图9
» 其他
如下图10所示，如果非要满足59号文第7条第（一）项的规定（即，母持子且母转子（X持有S2，X把居民企业S1的股权转给S2）+母持有子至少3年不转让（X持有S2至少3年）），那么，就无法同时也满足“合并”的定义，即，“X持有S2至少3年”会导致X在3年内不得注销，从而导致无法完成合并，会严重贻误原本考虑的X和S2即时合并所可以期待产生的商业意义。换言之，即便有某种“跨境企业合并”能符合足59号文第7条第（一）项的规定，其也无法同时符合“合并”的含义（定义）和通行做法，依然存在规则冲突，不符合税收中性原则。
图10
而且，X和S2在3年内不合并的话，这一步骤其实是X用S1的股权对S2进行增资（也是一种转投资）。与我们在“分立”一节中分析的类似，根据59号文第10条的规定，如果相关交易分成若干步骤，在3年后才能最终完成，从税务规则角度看，难以被统合视为“一项”企业合并交易。换个角度看，3年后，S2吸收合并X时，X注销，S2的股权转由A持有，这时会发生X间接转让S1（居民企业）股权的后果。有人说，这时可以适用《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，“7号公告”）的“安全港条款”，不用交税，可以达到“曲径通幽”的效果。但我们认为，即便7号公告的“安全港条款”能勉强套用，那也不能无视一个事实，即，7号公告是在2015年发布的，而59号文和72号文分别是在2009年和2013年发布的，纳税人无法在2009年和2013年期待后来会有一个规则去救济自己，因而无法在2009年和2013年干等着，将拟议的合并先只完成一半（X把S1的股权转给S2），而留着另一半（S2吸收合并X，X注销）不做，等到有了更有利的明确规则出台后再进行。反过来，换成从59号文和72号文的制定者的视角来看，这两个文件的制定者也不可能在起草这2份文件的时候，就对当时未出台的7号公告的相关规则“未卜先知”，更谈不上预计会与7号公告的相关规则进行配合。另外，即便7号公告的“安全港条款”在2015年以后能够配合59号文和72号文实现“跨越3年+分两步走”式的“子吸并母”情形，即，经过这3个文件的统合性“保驾护航”而最终达到直接转让递延纳税（59号文和72号文意义上）和间接转让不被“穿透”（7号公告意义上不视为直接转让）的效果，那这也是一种“化简为繁”的操作思路。要知道，7号公告的立意是“反避税”，这种情况下其“安全港条款”被拿来与59号文和72号文统合进行费时费力的筹划，有悖于跨境企业合并在符合条件的情况下应在合理时间内迅速完成、应干脆利落直接享受递延纳税待遇的制度设计初衷。需要提及的是，在上面的各个图例中，我们主要举的是关联方之间合并的例子。如果是非关联方之间的合并，它们更不可能兼容前述互相矛盾的条件。这是因为，59号文第7条第（一）项中的第1个子条件“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权”尤其限制了非关联方之间的合并适用该条件的可能性。综上所述，与我们在上文“跨境分立情形下”一节中所述的类似，机械地理解和执行59号文和72号文的话，将导致产生所有的跨境的合并均被认为无法适用特殊性税务处理的不良预期，会使得72号文规定的“59号文第7条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”的表述中的“合并”一词失去映射的对象，即，无法对应特定的“合并”安排。而且，这违反商业逻辑，违背税收中性原则。我们注意到，有的地方的税务机关可能意识到了前述规则冲突，因而在征管实践中，采取了变通做法，允许相关跨境企业合并安排（包括境外母公司吸并境外子公司的情形）适用特殊性税务处理待遇。我们在前文中，针对跨境企业分立情形，已作了72号文表述中的“包括分立”会失去映射对象的分析。结合本小节中我们针对跨境企业合并情形所作的72号文表述中的“包括合并”也会失去映射对象的分析，综合可知，59号文第7条第（一）项规定的“3年不转让”规则会导致实际上无法把境外企业“分立、合并”包括进去的后果，即，造成“规则缺位”。3. 基于税收法定的规则主义解释路径，对冲突规则的模拟重述
如前所述，59号文第7条第（一）项的规定与59号文对“合并”“分立”的定义和通常的商业实践及第6条的规定不兼容。那么，在此尴尬情况下，合理解决前述不协调状况的解读口径应该是，针对72号文所说的“第7条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”，在将该补充性规则嵌入59号文第7条第（一）项的规定中进行解读时，应进行合理的模拟重述。详见下文。针对59号文和72号文的规则冲突，根据税收法定原则，我们建议，对不明确、不协调的相关规则进行理解、重述和执行。具体而言，针对72号文所说的“第7条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”，在将该补充性规则嵌入59号文第7条第（一）项的规定中进行模拟重述时，应表述为：“企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易，【以及下述第（一）项中的分立、合并交易，】除应符合本通知第5条【及第6条】规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，【以及因境外企业的分立、合并交易导致居民企业股权发生变动；】没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化【；】【而】且【，除了境外企业的分立、合并交易情形外，】转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有【的】受让方非居民企业的股权；【针对境外企业的分立、合并交易，转让方非居民企业的股东向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其因分立、合并交易而拥有的受让方非居民企业的股权；其中，针对境外企业合并交易中的境外母公司吸收合并境外子公司的情形，境外母公司的股东向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让境外母公司的股权；】”。在上文中，“【 】”中的内容是我们建议的72号文中的规则应具体嵌入59号文中进行重述（修订）的规则。我们认为，需要作出前述模拟重述的根本原因是，“股权收购”“资产收购”与“分立”和“合并”在法律性质和业务实操上有重大差异，它们在特殊重组税制上的规则公约数较小，即，在59号文第7条第（一）项的3个子条件中，只有第2个子条件（“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”）是它们的规则公约数。因此，如果不进行规则重述，对于跨境企业的分立、合并而言，59号文第7条的相关规则就会被“悬空”，失去意义。四、机械地理解和执行59号文和72号文，不符合中国签订的税收协定所规定的“非歧视待遇”条款
迄今为止，中国已与114个国家/地区签订了避免双重征税协定/安排/协议（统称为“税收协定”），其中，与7个国家/地区签订的“税收协定”尚未生效。在税收协定中，一般会规定“非歧视待遇条款”（或称“无差别待遇条款”）。以中国与西班牙签署的《中华人民共和国和西班牙王国对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》为例，在第26条（非歧视待遇）中，第1款规定：“缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，尤其是在居民身份相同的情况下（英文版本中的表述为“in particular with respect to residence”），不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。”此外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第91条的规定，中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。以及，根据《企业所得税法》第58条的规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。根据上述规定，如果将59号文和72号文的规则理解为有且仅有“子吸并母”的情形才可以满足适用特殊性税务处理的全部条件（其实，如前所述，“子吸并母”的情形也无法满足全部条件），那么，由于对于纯中国国内重组来说，其合并、分立情形要满足的“特殊性税务处理的全部条件”，比对跨境企业分立、合并情形的特殊重组要求要容易满足得多，适用的情形要广得多，所以，这样的话，就会发生境外公司比中国境内公司在分立、合并的特殊重组待遇的享受方面“需要满足更多（更重）的要求（条件）”的较苛刻状况。而税务总局作为中国与其他国家/地区磋商税收协定的牵头单位之一，其在制订59号文和72号文相关规则的时候，应不会存有给境外企业适用特殊重组待遇施加“更多（更重）的要求（条件）”的歧视意图。综上所述，对于跨境分立与跨境合并交易，根据税收法定原则，从立法（发文）目的出发，对不明确、不协调的规则进行理解、重述和执行，会是合理的做法。其中，在税收规定存在多种解释时，应当优先考虑选择适用有利于纳税人的解释，以保护纳税人的合法权益。而如果机械地理解和执行59号文和72号文，会导致所有的跨境分立和跨境合并均无法适用特殊性税务处理待遇的尴尬局面。堵死这两大重组方式享受税收中性待遇的可能性，绝不应是这两个文件的发文目的。否则，税务总局完全可以直接发文说，跨境分立与合并均不得适用特殊性税务处理待遇即可，不必在72号文中说“《通知》（即，59号文）第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”。既然说了包括“境外企业分立、合并”的情形，就表明是拟给予这些重组安排适用特殊性税务处理待遇的机会。面对跨境重组税制相关规则之间的矛盾冲突现状，在税收征管实践中，我们注意到，有的地方的税务机关对跨境企业分立与合并的特殊性税务处理的适用条件总体上做了合理变通，对“子吸并母”以外的跨境分立或合并也同意办理特殊性税务处理的备案手续或默认不征税。然而，有的税务机关内部不同团队之间，对于特定跨境企业分立与合并是否适用特殊重组处理待遇则存在相互不协调的看法。有的税务机关在不同的时间段，对于特定跨境企业分立与合并是否适用特殊重组处理待遇甚至呈现出截然不同的立场。鉴于财政部和国家税务总局层面尚未对前述疑问进行“澄清”或进行“官方重述”，在目前的税收征管实践中，有关规则在各地的执行存在较大的不确定性。这给跨国集团的内部重组安排造成税务处理预期不确定的状况，也给有关税务机关带来执法风险增加的隐患。
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